Eğer bir işletmemiz varsa ve birinden mal veya borç alıyorsak ve bunu işletme faaliyetlerinde kullanıyorsak burada dikkat etmemiz gereken bir durum oluşmaktadır. Nedir bu durum?
2006 Yılı Haziran ayında yürürlülüğe giren 5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile yeni kavram ve oluşumlar yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Bunlara Transfer Fiyatlandırması İle Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Örtülü Sermaye konuları örmek olarak verilebilmektedir.
Transfer Fiyatlandırması Yolu İle Örtülü Kazanç; bir işletmenin faaliyetlerini yürütmek amacıyla ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel ve fiyat üzerinde mal veya hizmet alım veya satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen Transfer Fiyatlandırması Örtülü Kazanç Dağıtımı sayılacaktır. Burada mal veya hizmet alım veya satımı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama veya kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması veya verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri işlemler her hal ve şartta alım veya satım işlemi olarak değerlendirilecektir.
Burada anlatılmak istenen; Kurumun ilişkili kişilerle ve emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yukarıda açıklanan işlemlerden birini veya birkaçını bir arada gerçekleştirmesi ile ortaya örtülü bir kazancın çıkıp çıkmaması durudur.
Bunu açıklarken öncelikle kimler ilişki kişilerdir ve emsallere uygunluk ilkesi nedir? Bunu tanımlamak gerekir.
İlişkili Kişiler; Kurumun ortakları, kurumların veya ortakların ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu kurumları, bu kurumların ortakları, Kurumun kendi ortaklarının eşleri ve üçüncü derece dahil akrabaları, ortakların veya eşlerinin alt ve üstsoyları (usul veya füruları) ile kayın veya hısımları ilişki kişi sayılır. Diğer bir yandan kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme sistemi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle bakanlar kurulunca ilan edilen bölge ve/veya ülkelerle yapılan tüm işlemler ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.
Kurumlarla ilişkili kişiler; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun kanunun 13 üncü maddesinde ve 18/11/2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması ile Örtülü Kazaç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin 3 üncü maddesinde ayrıntılı olarak bahsedilmiştir. Bahse konu tanıma aşağıdaki linkte yazılı web adresi ile de ulaşabilirsiniz.
http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/Tebligler/5520/Trans_Fiyat_Teb1/3.htm
Emsallere Uygunluk İlkesi ise; Kurumun alım veya satımını yapmış olduğu mal veya hizmetin satımında veya alımında uygulana fiyatın; ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedel ile diğer kişi veya kurumlarla yapılan fiyat veya bedele uygun olup olmamasını ifade eder. Burada emsal bedelin tespitinde öncelikle firma içerinde uygulanan fiyat veya bedeller dikkate alınarak uygulanacak, mal veya hizmetin iç emsal yöntemiyle hesaplanamadığı durumlarda ise dış emsal bedel dikkate alınacaktır.
İç Emsal Bedel : İç Emsal bedel satışı veya alımı yapılan bir mal veya hizmetin başka bir firmaya ve firmadan satımı veya alımı yapılıyorsa burada uygulanan fiyat iç emsal fiyattır.
Dış Emsal Bedel : Satışa veya Alıma Konu mal veya hizmetin iç emsal bedel olarak hesaplanamadığı durumlarda firma dışından denekler alınarak emsal fiyat aralığı içerisinde hesaplaması yapılacaktır. Emsal fiyat aralığı birden çok emsal fiyat hesaplamasının yapılarak bulunan emsal fiyatların mod, medyan aritmetik ortalama gibi matematiksel işlemler yapılarak bulunacak fiyat olarak tanımlanmaktadır.
Konuyu bir örnekle açıklayalım; A AŞ.’nin Ortağı olan C, kurumun faaliyetlerine devam etmesi amacıyla Kardeşinden 100.000,00 TL borç aldığını varsayalım.
Konu değerlendirilirken ;
1-Alınan borcun işletme faaliyetlerinde kullanılmak amacıyla alınıp alınmadığı,
2-Alınan Borcun İlişkili Kişilerden alınıp alınmadığı
3-Alınan borcun neticesinde uygulanacak faiz ve benzeri gelir veya giderde Emsallere Uygunluk İlkesine aykırı bir durumun olup olmadığı hususunda değerlendirilecektir.
Örneğimizde; 1-alınan borcun işletme faaliyetleri idame ettirmek amacıyla aldığından, 2-kurum ortakları veya ortakların eşleri ile üçüncü derece dâhil akrabaları ilişkili kişi olduğundan burada alınan borç Transfer Fiyatlandırması Yolu ile Örtülü Kazanç Dağıtımı yapılıp yapılmadığı konusunda değerlendirilecek. 3-Örtülü kazanç olarak ele alınan tutardan kuruma veya karşı tarafa herhangi bir menfaat sağlanıp sağlanmadığı, sağlandıysa sağlanan menfaatin emsallere uygun olup olmadığı irdelenecektir. Burada fiyatın emsallere uygun olarak belirlenmesi ve emsallere uygun olarak belirlendiğinin ispatı mükellef kuruma bırakılmış bununla ilgili olarak vermiş olduğu beyanlara uygun olarak ispat edici evrakların istenildiği durumlarda idareye sunmak amacıyla saklanması gerekmektedir.
Yasa emsallere uygun fiyatın tespitinde birden çok hesaplama yöntemi sunmaktadır. Uygulama, alınan borcun özelliğine göre, yapılacak hesaplamanın da farklı yapılması anlamına gelmektedir. Örneğin Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi nin (Maliyet Artı Yöntemi, Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi, Kar Bölüşüm Yöntemi, İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile Anlaşma Usulü ve hesaplanın bu yöntemler ile yapılamaması durumunda mükellefin kendi belirleyeceği bir hesaplama yöntemi Emsallere uygun fiyat belirleme yöntemleridir.) kullanılması durumunda aşağıdaki gibi hareket edilecektir.
Burda, alınan borç için herhangi bir faiz veya benzeri bir menfaatin ödeyip ödemediği, inceleme konusu olacaktır. Burada eğer, karşı tarafa, faiz ve/veya benzeri bir menfaat sağlanmış ise, sağlanan menfaatin, Borç para verme yetkisi bulunan banka veya finans kurumları ile yapılsaydı arada bir farkın olup olmadığı araştırılması gerekmektedir. Eğer banka veya finans kurumunun elde edeceği faiz veya kar payı tutarından, karşı tarafa daha fazla bir menfaat sağlanmış ise ve fazla hesaplanan tutar örtülü kazanç olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Peki, böyle bir menfaat sağlanmadıysa ne olacak? Kanun işleme taraf olanların Tam mükellef kurumlar veya Gelir Vergisi mükellefi olmaları veya gerçek kişi ile vergiden muaf kurum olmaları ile Dar mükellef Kurum olmaları açısından örtülü kazanç, kar payı veya merkeze aktarılan tutar olarak değerlendirilerek %15 oranında stopaja tabi tutulacağı unutulmamalıdır.
Eğer kazancı elde eden, bir gerçek kişi veya vergiden muaf bir kurum ise; kazanç kar payı olarak değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunun Kar Payı Kazançlarında uygulanan sistem burada da uygulanacaktır.
Konuyu başka bir örnekle açıklayalım. A.AŞ.’nin faaliyet konusunun otomobil ticareti olduğu ve Kurum ortağına satışını yapmış olduğu ve satış fiyatı 120.000 TL olan bir aracın, kurum ortağı olan C ye 70.000 TL sına sattığını varsayalım.
Burada işletme 120.000 TL tutarında bir değeri ortağı C ye 70.000 TL tutarında transfer etmiş ve Ortağına 50.000 TL transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç sağlamıştır. Kurum burada transfer fiyatlandırması yolu ile sağlamış olduğu menfaat kar payı olarak değerlendirilecek ve netten brüte giderek gelir vergisi Kanunun 94 üncü maddesi gereğince %15 oranında stopaja tabi tutacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken husus elde edilen menfaatin net tutar olduğudur. Burada netten brüte ulaşılarak Stopaja tabi tutulması gerekmektedir.
Yani kurum hesaplamasını; 50.0000 x 100 / (100-15) = 58.823 TL ‘yi matrah alarak %15 oranından Gelir Vergisi Stopajı Hesaplayacaktır. Böylece 58.823 x %15 = 8.828 TL Stopaj ödenecektir.
Satışın Yapıldığı kişinin gerçek kişi ortak olan C değil de Tüzel Kişi olan ve kurum olan, iştiraki Z Ltd.Şti. olduğu bir durumun vukuu bulduğunu varsaydığımızda; kurum transfer etmiş olduğu kazancı (50.000 TL) Kendi kurum kazancı olarak Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak kurumlar vergisine tabi tutarak vergi tarhiyatı yapacaktır.
Örtülü kazancın 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunun 13 üncü maddesinin 6 ıncı fıkrası uyarınca Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Japonya’da uygulanan model, aynen Türk Vergi Sistemine alınmış ve uygulaması bu doğrultuda yapılmıştır. Konu hakkında bilgilendirmek amacıyla, yukarıda size ticari teamüller ve uygulama dikkate alındığında mükelleflerin mal veya hizmet alımı satımında dikkat etmesi gereken bir husus üzerinde durduk. Bu hususun göz önünde bulundurulması, halk arasındaki tabiri ile kulak arkası yapılmaması gerekmektedir. Zira mevzuatın üzerine yıktığı yükün ne olduğunu bilmeyen mükelleflerin ilerleyen mali yıllar içerisinde bu konuyla alakalı ciddi sıkıntılar yaşayacağı, bu sıkıntıları aşmanın hiçte kolay olmayacağı, günümüzde ki uygulamalardan gözlenmektedir. Bu suretle mükelleflerin bu husus üzerinde doğru atılımlar yapmalı ve hataları konusunda tenkit edilecek hususların belirlenmesi amacıyla çalışmalar yapması faydalı olacaktır.
Burada Muhasebeciler ve Mali Müşavirlere mükelleflere bilgi vermesi konusunda ciddi yükümlülükler düşmektedir. Çünkü konunun ciddiyetini mükelleflere aktaracak olanlar meslek mensubu Mali Müşavirler ile Yeminli Mali Müşavirlerdir.
Sadece not olarak vereceğim ve dikkate alınması gereken başka bir konuda Örtülü Sermayedir. Örtülü Sermaye; yılın herhangi bir gününde ortaklardan veya ilişkili kişilerden almış olduğunuz borçların toplamı Şirketin Öz Sermayesinin 3 katını aşarsa aşan tutar Örtülü Sermaye olarak stopaja tabi tutulacağı unutulmamaktadır.
Özcan GÜNDÜZ
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Stajyeri
o.gunduz@cesader.org
